内部审计中对财务舞弊的考虑

内部审计中对财务舞弊的考虑

摘要：舞弊是一个永恒的主题，评估与识别财务舞弊是企业内部审计师的一项重要工作。本文就内部审计中如何依据内外部迹象发现财务舞弊的问题进行探讨，供同行们参考。

关键词：内部审计 财务舞弊、

▲▲ 一、财务舞弊的含义与种类

舞弊是指被企业管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。与财务报表相关的舞弊行为有两类：一类是对财务信息做出虚假报告，另一类是侵占资产。

对财务信息做出虚假报告的可能原由，是管理层希望误导财务报表使用者对企业的业绩或盈利能力的判断。之所以会发生这种行为，是因为管理层需要履行受托资产保值增值的经管责任，而财务业绩（特别是盈利能力）往往被视为受托经管责任履行情况的替代指标。对财务信息做出虚假报告通常表现为：①对财务报表所依据的会计记录或相关文件记录的操纵、伪造或篡改；②对交易、事项或其他重要信息在财务报表中的不真实表达或故意遗漏；③对与确认、计量、分类或列报有关的会计政策和会计估计的故意误用。

侵占资产是指被审计单位的管理层或员工非法占用被审计单位的资产。侵占资产的常用手段包括：①贪污收入款项。例如侵占收回的货款、将汇入已注销账户的收款转移至个人银行账户。②盗取货币资金、实物资产或无形资产。例如窃取存货自用或售卖、通过向公司竞争者泄露技术资料以获取回报。③使被审计单位对虚构的商品或劳务付款。例如向虚构的供应商支付款项、收受供应商提供的回扣并提高采购价格、虚构员工名单并支取工

资。④将被审计单位资产挪为私用。例如将公司资产作为个人贷款或关联方贷款的抵押。

当然，对财务信息做出虚假报告的动机可能是掩盖侵占资产的事实。实际上，侵占资产通常伴随着虚假或误导性的文件记录，其目的是隐瞒资产缺失或未经适当授权使用资产的事实。由于舞弊行为的隐蔽性和可能对财务报表产生的重大影响，内部审计师应当在审计工作中保持适当的怀疑态度，并从内外部多角度考虑财务舞弊的可能性。

▲▲ 二、财务舞弊的外部迹象

“冰冻三尺，非一日之寒”。众多财务舞弊案例表明，财务舞弊都不是一朝一夕所致，一般要持续相当久的一段时间。企业在财务舞弊事件揭露之前，其实早有种种不祥的预兆信号逐渐浮现。公司外部环境信号的变化可能说明公司经营活动及经营结果的变化，它们对未来盈利和风险可能会产生极大的影响。

1、处于蜕变期的行业

如果行业是属于快速蜕变期，则公司管理阶层不能再用以前的那一套方法来控制公司的运营。内部控制系统可能无法配合产品、服务、运营方法的改变而被适时地拟定或修正。此外，这种情况下公司的纯利润可能大幅衰退，从而对公司及其管理阶层造成极大的压力。公司内部控制系统不健全，对财务报告进行舞弊的机会可能增加。

2、业绩压力

公司业绩作假的目的多是迫于业绩压力，特别是上市公司，往往是为了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。如果发现公司股价发生异常波动并伴有需要再

融资、处于亏损的边缘、面临被特别处理等异常现象出现，审计师应予以特别注意，此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。

3、市场追捧压力

内部审计师应该关注公司是否受到市场追捧的压力。需要关注公司所处的行业与该公司的获利水平是否长期不相称，公司成长性是否过于乐观。高成长率并不一定衍生出会计舞弊，但当公司的成长速度放慢甚至倒退时，为了保持公司稳定成长性的表象，公司管理层常会由于某种压力进行舞弊保持高成长。在我国，由于上市公司高成长业绩常常受到市场的追捧，为谋求资本利得的内部交易，上市公司容易陷入操纵财务报表的游戏中。这方面最为典型的是东方电子和银广夏，都曾是资本市场中显赫一时的大牛股。

4、理由不充分的更换外部审计师

这可能反映企业存在激进的会计政策或舞弊行为。比如，湖北大信会计师事务所曾连续7年为大冶特钢（股票代码：000708）进行财务报表审计， 2005年大冶特钢改聘普华永道，这看起来是为了提供高水平的财务信息质量。而初一上任，普华永道就在2004年报审计中发现了大冶特钢的重大会计差错，通过追溯调整，公司2003年末净资产由16.2亿元降为7.7亿元，每股净资产从3.61元降至1.72元，净资产缩水高达8.5亿元。更正前的2002、2003年度净利润分别为0.46亿元和0.25亿元，湖北大信会计师事务所出具了标准无保留意见的审计报告，而更正后的净利润分别为-2.62亿元和-0.43亿元。其中，存货调减2.08亿元，集中发生在2003年度（调减1.06亿元），但是在钢铁价格大涨，整个钢铁行业纷纷隐瞒利润的2003年，大冶特钢竟然报出1.03亿元的存货潜亏，大冶特钢调整前的2003年利润本来只有0.25亿元，调整后更是亏损了0.43亿元，这与2003年钢铁行业的景气度严重背离。

5、价格大战，恶性竞争

价格战是历来许多企业惯用的竞争策略，但是，价格恶性竞争的结果会使企业得不偿失，给企业带来伤害，不利于企业持续健康稳定的发展。价格战期间企业的利润较低，为了掩盖企业财务状况，企业很有可能在财务报表中造假。比如，在1999?C2001年，电信业市场的经营收益开始出现下降，价格战大起，美国第一大电信巨头AT&T等公司开始出现经营亏损，但世界通讯（WorldCom Inc）仍然表现出高额利润，引起美国证券交易管理委员会(SEC)的注意,开始调查。事后表明，世界通讯利润造假达100亿美元。

▲▲ 三、财务舞弊的内部迹象

财务信息的确认、计量、记录和报告既服从于会计准则等会计技术规范，又受到公司治理结构的制约。对于一个内部控制存在重大缺陷的企业，其最终的财务报告很难真实、公允。

1、公司增长迅速，扩张过快

企业发展到一定程度后，必然在业务规模、业务种类等方面寻求扩张。特别是在企业走向多元化经营的过程中，新开拓的各个领域不论从技术、管理还是市场等方面都有一个逐步适应、摸索的过程。如果企业在一定时期内扩张过快，涉及的领域过多，就可能会使企业因负担过重而陷入多元化经营的陷阱，所获得的利润质量就可能降低，财务报表就可能造假。中国著名的“郑州亚细亚”、“巨人集团”等就是因为扩张速度过快，造成现金断流而倒闭的。

2、业绩出奇的好

审计师要注重对财务业绩骄人企业的分析与考察。财务业绩骄人通常是财务报告分析的“雷区”。当企业的业绩太好了，企业的经营水平与其产能不相称，以至于难以相信时，审计师就要考虑：这么高的利润是怎么来的？收入是怎么计算的？成本是怎么计算的？营销成本（尤其是巨额的广告投入）是怎么计算的？巨额投入的固定资产（如生产电脑的设备）如何摊销？回款情况怎么样？这个行业的门槛高不高？如果不高，为什么能不寻常地实现比相近的制造业要高很多的利润率？这么高的利润率能维持多久？审计师对此类问题深入地想一想，如果不能得到满意的答案，就应该怀疑企业是不是存在舞弊的嫌疑了。

3、企业利润过度依赖非主营业务

企业的主营业务利润、投资收益以及营业外收入形成企业利润总额的支点。在正常情况下，主营业务利润应构成利润总额的主体，一个业绩斐然或成长性很好的企业往往是因为在其主营业务上取得成功所致。如果某企业的利润大多来自于非主营业务，如通过出售固定资产以获取清理收益来增加利润，或来自于资本市场的股票投资，甚至大搞关联交易等，尽管这类活动在短期内使企业维持住表面繁荣，但因其与企业的长远发展并无十分明显的相关性，很难依据这样的利润认定其有良好的发展前景。特别是当营业利润严重偏低甚至出现负值的情况下，存在操纵利润的可能性较大，企业的利润质量不高。

4、产品生产情况和市场销售形势异常

在市场经济条件下，公司产品生产情况的好坏，直接决定了销售情况的好坏，公司产品适销对路，是实现较高利润水平的前提。所以审计师在分析时应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置、生产车间是否经常停产、存货数量是否大量增加等异常现象。如果这些异常现象单独或同时存在，报告期经营业绩却没有相应下降，审计师应考虑公司业绩作假的可能性。审计师应当充分关注市场销售形势未得到改善情况下的销售增长，并对与

其相关的成本变动趋势进行分析。

5、举债过度

企业举债过度，除了发展、扩张性原因以外，还有可能是企业通过正常经营活动、投资活动难以获得正常的现金流量的支持。在缺乏严密的财务预算与管理下，较大幅度增加贷款只能说明该企业资金周转失调或盈利能力低下。在回款不利、难以支付经营活动所需要的现金流量的情况下，企业只能依靠扩大贷款规模来解决。但是，企业要借钱，财务报表必须好看啊。再说，钱借到手以后，为了避免被逼债，财务报表也必须好看啊！

6、过激的薪酬制度

过激的薪酬制度包括：管理当局的薪酬与公司的经营成果挂钩；管理当局持有的公司股票即将解冻；管理当局可能利用本公司股票价格的异常波动谋取额外利益。管理界有句名言：“奖励什么，你就会得到什么”，受个人经济利益驱使，过激的薪酬制度可能诱导管理当局财务报表舞弊。

7、不符合正常商业运作程序的重大交易

最典型的事例是2007年的杭萧钢构事件。杭萧钢构（股票代码：600477）从名不见经传到在大牛市中一涨成名，2007年2月12日，杭萧钢构开始，杭萧钢构仅10个交易日股价从4.15元飙升至10.75元，累计涨幅159%。这一切，只因为该公司与一家名为“中国国际基金公司”签订合同，以344亿元的总价款承建非洲安哥拉安居家园工程。后经查明，所谓的“中国国际基金公司”只不过是成立于2003年底的私人公司。法定股本为100万元；已发行股份数为100股，每股已发行面值1港元。目前股东有两家，一家为大远国

际发展有限公司，持有99股；另外罗方红个人持有1股并任公司董事长名。一个实收资本只有100港币的公司能够搞定344亿的大单？真是天方夜谈！

8、会计计量涉及难以证实的主观判断或不确定事项

象水下设施、海底光缆等资产的计量，就很难证实，从而给企业舞弊以可乘之机。这一方面的典型的案例是蓝田股份。当然，在2006年颁布的新企业会计准则中，资产减值准备的计提也是一个大问题，由于固定资产减值准备的提取主要取决于企业未来现金流量的现值，而未来现金流量的问题本身就具有高度的不确定性，从而给企业操纵利润提供机会。

9、设立空壳公司

这是企业财务舞弊的一种主要手法。如果发现企业母公司或重要子公司、分支机构设在税收优惠区，但不开展实质性的经营活动，审计师就要格外当心。在这方面，华源制药、东方电子都是典型的代表。

10、频繁更换高管人员

引起轩然大波的高管人员集体辞职通常是该企业存在隐患的明显标志。一方面，因为公司经营很差，所以董事会决定更换高管；另一方面，公司高管人员的变动，必然涉及到公司内部经营管理的短期变动，俗话说，“一朝天子一朝臣”，高管人员的频繁更换，必然带来公司管理动荡不稳。并且，高管人员频繁更换，必然导致公司缺少长远规划和长远的发展战略，给公司经营造成很大的伤害。美国安然公司在危机爆发之前的四、五个月就相继出现CEO辞职、CF0离去的现象。

11、过度依赖某家关联公司

公司如对某家关联公司过度依赖，一旦关联公司根据战略的需要或者整体投资回报率的考虑，觉得你不再有利用价值，它们会立即停止对你司的支持。公司如果在销售、供应甚至管理、技术各个方面都完全依赖于关联公司的帮助，那么没有了支持，公司很可能倒闭。审计师如果发现某家公司财务报表中营业收入的很大一部分只来自某一个客户，就需要保持高度的警惕了。当年的银广夏，取得的惊人利润大部分来自出口，而出口又主要通过一家德国公司完成，事后发现是一场银广夏自编自导的骗局。

12、反常规的重大经营决策的调整

公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。但无论如何，审计师必须谨防企业管理层借改变营运方式以创造虚无的利润。比如，某公司原是经营制造业，忽然间决定跨行业从事信息技术行业，原因是制造业的环保、营销等问题很多，且利润甚薄，而信息技术行业却获利甚丰。面对这种情况，审计师应特别注意新行业产品的损益确认以及披露事项，是否符合会计准则的规定，尤其是该类交易的记账是否关系到公司的业绩或有利的盈余趋势。

13、销售的非预期下跌

销售的下降会引起企业各部门关注，但是，多数人士往往将销量的下降仅看作是销售问题，会用调整价格、产品品种或加强促销来解释，而不考虑财务问题。事实上，销售量的下降，尤其是非预期的下降（如恶性竞争，客户串通作弊等），会带来严重的财务问题，只不过由于现金流量的滞后性可能并没有立即反映出来而已。比如，当公司的销售量正在下跌，仍向客户提供大规模赊销，管理人员就应预料到其现金流将面临的困境。

14、财务预测在较长时间不准确

财务预测偶尔发生误差，是十分正常的事情。但是如果预测结果与实际状况长时间发生很大差距，这说明企业即将发生财务危机。

▲▲ 四、审计实际工作中对舞弊的考虑

不管企业的财务报表是否存在舞弊，在审计财务报表时对财务数据保持应有的谨慎总是不错的。对于内部审计师，可以考虑：（1）询问企业的管理层、治理层以及内部的其他相关人员，以了解管理层针对舞弊风险设计的内部控制，以及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（2）考虑是否存在舞弊风险因素；（3）考虑在实际分析过程中发现的异常关系或偏离预期的关系；（4）考虑有助于识别舞弊导致的重大错报风险的其他信息。

1、询问

包括询问管理层和其他相关人士。由于管理层有责任建立健全内部控制和编制财务报表，为了了解控制环境，审计师应当向管理层了解其自身对舞弊导致的重大错报风险（简称“舞弊风险”）的评估及采取的控制手段和内部沟通情况。审计师应当考虑管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率，以便了解企业的控制环境。不同企业的管理层对舞弊风险及相应控制所作评估的性质、范围和频率是不同的。在评价管理层对询问作出的答复时，审计师应当认识到管理层在企业中通常具备更多的实施舞弊的机会。因此，审计师应当保持一定的职业怀疑态度，确定何时有必要通过其他信息对管理层的答复加以印证。除了管理层和对财务报告负有责任的人员，审计师还应当运用职业判断，确定拟实施询问的企业内部其他人员以及询问内容，以便从不同于管理层和对财务报告负有责任的

人员的角度获取信息。

2、考虑舞弊风险因素

财务舞弊的产生是压力、机会和藉口三要素共同作用的结果。

（1）压力要素是企业舞弊者的行为动机。比如，侵吞、挪用资产的动机可能是个人生活的入不敷出，或是为了满足对奢华物质生活的贪欲；对财务信息做出虚假报告，可能是因为管理层出于企业外部或内部实现特定利润目标（有可能是不切实际的目标）的压力，特别是当没有实现特定的财务目标将会对管理层产生重大不利后果（如影响到管理层个人的经济利益或职务升迁）时。刺激个人为其自身利益而进行舞弊的压力大体上可分为：①经济压力；②恶癖的压力；③与工作相关的压力；④其他压力。据统计,前两种类型的压力大约占95％。

（2）机会要素是指可进行舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机。比如，如果内部控制可以被处于关键管理职位或熟知内部控制的某个薄弱环节的人员所凌驾或规避，那么就存在着对财务信息做出虚假报告或挪用资产的机会。

（3）借口要素是舞弊者必须找到某个理由，使舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，以求得内心的平衡或解脱，无论这一解释本身是否真正合理。例如，当某人侵占资产时，其内心可能认为其所在的组织未能向其提供应有的待遇或补偿。这些貌似合理的借口，往往与舞弊者特定的性格特征和价值取向有关。舞弊者常用的理由有：①法律条文本身含混不清,被人曲解利用；②别人都这么做,我不做就是一笔损失；③我也是被迫的,无可奈何；④我们只是为了暂时渡过困难时期；⑤没有人会因此受到伤害；⑥凭自己的贡献应获得更多的报酬；⑦我的出发点是为了一个很好的愿望。等等。

3．考虑异常关系或偏离预期的关系

审计师在分析过程中，对于一些重要的金额、比率和趋势，应当考虑可能表明存在舞弊导致的重大错报风险的异常关系或偏离预期的关系。在实际工作中，审计师应当预期可能存在的合理关系，并与企业记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。如果发现异常关系或偏离预期的关系（例如出现显著高于同期同行业平均利润率，或者缺乏合理基础的大幅度扭亏或过快的利润增长等现象），审计师应当在识别舞弊导致的重大错报风险时考虑这些比较结果。

4、考虑其他信息

审计师应当考虑在了解分析过程中所获取的其他信息，分析这些信息是否表明企业存在舞弊导致的重大错报风险。其他信息可能来源于分析小组成员的内部讨论，新闻媒体所发表的与被分析企业相关的资讯与评论。

（责任编辑：段玉）