我国内部控制研究综述

我国内部控制研究综述

作者：赵 萱

来源：《消费导刊·理论版》2009年第01期

[摘 要]本文回顾了多年来我国有关内部控制的研究文献，从理论研究和实务研究两个方面进行了综述，研究结论认为我国内部控制的研究太过于宽泛，没有形成主流的内控理论，另外我国的内部控制的研究还应当注重本土化的过程。 [关键词]内部控制 研究综述 理论研究 实务研究

我们国内有关内部控制的研究和实务都还处于不成熟阶段，更多的还是借鉴国外的经验，然而要使内部控制的研究对实践发挥更大的作用，则必须制定一套适合于我国具体国情的内控制度。

一、我国内部控制的理论研究

我国的学者大多数从其他学科的视角来对内部控制的理论进行解析和研究，综观多年来主要包括以下几个角度：

（一）控制论。吴水澎等从控制论原理出发，对内部控制做了多层面的理解；在研究了内部控制理论的最新进展，即COSO报告出台的背景、具体内容及创新特点之后，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义体现在五个方面：即完善企业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的内部监督；同时，建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南，为企业内部控制建设提供一个框架和参考。

（二）管理学和审计学。扬胜雄从经济学、管理学、审计学等相关理论研究入手，提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位，才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制实务的理论成果。

（三）委托代理理论、组织学理论。程新生以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结构之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制；指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了内部控制演进。

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（四）契约经济学理论。林钟高、郑军在分析评述内部控制研究文献的基础上，引入契约经济学理论，首先确立了内部控制的契约属性，是一种评价利益关系的契约装置。同时从新制度经济学出发，进一步论述了内部控制契约是企业理性的各个要素主体之间关于经济利益的分配而构建的一个旨在协调其经济活动有序、有效运行的约束控制机制。文章最后分析了内部控制与契约公正的共生互动性， 追求利益分配的公平和正义成为内部控制契约公正性的伦理诉求和道德评判。

（五）内部控制与会计控制的关系。刘玉廷强调了《内部会计控制规范》作为《会计法》的配套规章，是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措，是从源头上治理腐败的一项制度安排，是适应我国加入WTO的客观要求，是新形势下加强单位内部会计监督的里程碑。

（六）内部控制与公司治理和风险管理的关系。谢志华指出为了控制企业可能存在的风险，在企业的发展过程中，相继产生了内部控制、公司治理和风险管理等框架，三者关系的讨论就不仅仅是理论问题，而是实践中必须要解决的问题了。从历史回顾和逻辑推理的角度，探讨了三者本质的相同性，以此为基础，对三者进行了整合，构建了基于风险管理的整合框架。这既避免了企业管理体系的交叉、重复，又实现了各种管理体系的一体化。

（七）组织演化论。张砚从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，认为内部控制的发展与组织的发展是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从 “自控制 ”到 “他控制 ”，进而到更高层次的 “自控制 ”的过程。内部控制的发展取决于四方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、风险因素的差异和技术的专有性。

二、内部控制的实务研究

李若山、徐明磊从新 COSO报告内容中定义的内部控制的八个要素出发，逐步剖析了中航油事件发生的根源与过程，认为发生在新加坡的中航油事件是企业内部控制失败的结果，为中国企业借鉴国际企业风险管理方法进行管理提供了重要的建议，除此之外还介绍了新的企业风险管理框架颁布的背景、理论贡献及对我国企业的启示。吴水澎、陈汉文、邵贤弟运用COSO报告的标准与评价方法，从控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五个方面对郑州亚细亚集团内部控制失败案例进行系统分析，并最终提出了改进我国企业内部控制的几点思考。清华大学于增彪从亚新科集团的内控现场得到启发，认为内控设计应从实务出发，指出COSO只强调评价而忽略设计与执行的缺陷，在设计上，提出建立组织、流程、项目为一体的三维立体内部控制框架的构想，从而更加完善了内部控制的体系。

除此之外类似研究还有很多，如贡华章对中国石油天然气集（CNPC）的前瞻性内控制度与措施的实施情况进行了实务研究，张谏忠、吴轶伦介绍了内部控制自我评估（CSA）的构成以及在宝钢运用的成功经验，笔者得出内部控制自我评价在实践中还可以和其他管理工作结合

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开展的启发。这些理论研究成果对于我国内部控制的发展起到了推动作用 ，但是研究的侧重点各有不同 ，说明我国内部控制的理论研究并未形成完整的理论体系。

三、评述及启示

综观多年来我国学者有关内部控制的研究，不难看出经过研究者们的大量研究，已经取得了许多具有重要价值的研究成果，理论界对内部控制问题很重视，但是同时也存在一些不足的地方：

（一）无论是理论研究还是实务研究，彼此都缺乏一定联系，正如本文在上面所述，理论研究多从组织学理论、管理学和审计学、委托代理理论、控制论、组织演化论等等角度出发，但是很少有学者对这些研究成果之间的内在逻辑联系做更为深入的研究，尚未有一个统一认识，或者说是主流的理论指导。

（二）强调理论研究，对实务研究的关注不够。我国内部控制的研究受计划经济体制的影响，起步较晚，而研究更多的是从理论的角度出发，但是自从 “银广厦 ”、“中航油事件”、“安然事件 ”、“世通”等公司的舞弊案、促使我国理论界和政府管理部门从实务研究的角度出发，开始重视内部控制制度建设和内部控制管理问题，但是这方面的实务研究还远远不够，需要进一步的深入和拓展。

（三）在介绍、引进外国先进内控理论的同时要注重本土化的过程。国外的内部控制研究比我国早很多年，况且西方发达国家的资本市场更加的成熟，无论是COSO报告还是《萨班斯－奥克斯利法案》都是在发达资本市场的背景下制定的，是符合发达资本市场发展要求的内部控制理论，然而我国的资本市场是一个新兴的市场，市场的有效远不如西方国家，因此应当加强对中国企业管理实践的观察、总结和对理论化的提炼。这样才可以直接服务于我国的经济发展，提高中国企业的内部控制管理水平，从而形成具有中国特色和创新意义的内部控制理论研究成果。 参考文献

[1]朱荣恩， 2001 ，建立和完善内部控制制度的思考，会计研究 [2]杨雄胜， 2005，内部控制理论研究新视野，会计研究

[3]杨有红，胡燕 ，2004试论公司治理结构与内部控制的对接，会计研究 [4]冯巧根，2000，会计控制的委托代理分析，会计研究

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