解读金融企业会计制度

维普资讯 http://www.cqvip.com 解馕盒融企业会计制度　文／夏博辉　夏博辉，男，１９６３年ｌ１月出生，湖南益阳人，会计学教授、中国注　册会计师、管理学博士生，现任深圳发展银行财务会计部总经理，兼任中　回人民银行金融业，尚级管理人员任职资格考试教材‘金融机构财务分析）　主鳊、湖南大学研究生导师、中回回库研究会顾问、中回中青年财务成本　研究会常务理事兼副秘书长、中回金融会计学会理事、中国教育发展研究　会理事等职。１９９３年，被曩家人事部、回家教育委员会授予“回优教师　称号；１ｇ的年，荻目中央、全回青联、中回科协、中回科学院、中国社　会科学院爱定的。中曩．囊Ｉ丰科技论蟹二等奖　；获省部级政府科技成果奖　５嘎。　１９９２年囊月至ｌ鹎睡牛ｌ２月，历任湖南财经学Ｉ览会计系副主任、科　研处嗣处长、处长　研　矗　主任等职；１９９３年破辂ｆ升为副教授，１９９６　年破格量井为麓授。１９９８丰至１９９６年问，受聘担任世界银行技术援助中　回人民银行会计体秉改革】曩ｉ目——‘金融会计准则研究＞研究组中方组　长。２００１年，参与了财政部‘金融企业会计制度）的起草与制定。　２ｏｏｉ年１１月２７日，财政部正式颁　济全球化主要表现在：国际贸易和跨国　脱离实物经济的虚拟的网上资本交易。　私人资本的流动量占全球资本流动量的　７５％，已成为国际资本流动的主角。经济　全球化、金融市场的电脑化、网络化有　发了《金融企业会计制度》（财会［２ｏｏｉ］　４９号），并于２００２年１月１日起暂在上　市的金融企业范围内实施　金融企业　会计制度　是我国统一会计制度的重要　组成部分，是继　企业会计制度　后我　国会计制度改革进程中的一件大事。它　直接投资快速增长，区域经济一体化不　断发展，市场经济已成为各国首选的经　济体制，统一开放的全球化市场规则正　在形成。特别值得一提的是，为全球化　的金融运行提供公共准￣ＩＪ＃ｎ监管框架的　国际清算银行，支持产生了巴塞尔银行　监管委员会，并由该机构发起拟定了　《巴塞尔协议　及《有效银行监管的核心　原则》，这些实际上已成为银行运行和　力地促进金融业的混业经营、业务综合　化和网络化，从而进一步加速了金融市　场一体化的进程。　对规范我国金融企业会计核算行为，真　实、完整地反映金融企业的财务状况、　（二）监管标准的国际化和会计判断　的职业化。国际会计准则委员会正在制　定对所有金融机构都适用的会计准则和　经营成果和现金流量，提高金融企业的　会计信息质量具有十分深远的意义。　一监管的国际性标准。　披露标准，以加强对金融机构的市场约　束。巴塞尔委员会于１９９９年６月发布了　世界金融在经历媒介金融、信用金　、制定金融企业会计制度的环境　融阶段后，现已发展到交易金融阶段。　信息和高科技产业的突飞猛进，信用证　券化和金融工程化使资本的跨国流动达　到了空前的规模和速度，金融交易随之　更为活跃，金融交易正在演变成为一种　（《新资本充足框架》，对１９８８年制定的　《资本充足协议》作了重大改革，其中最　引人关注的内容是将外部评级引入风险　（一）经济全球化的来临和金融市场　一体化的形成。全球化已经成为２１世纪　管理框架，要求银行使用公共信息来确　定其风险加权资本，根据评级公司的评　初最突出的特点和不可逆转的过程。经　维普资讯 http://www.cqvip.com 渔　盟±　级来确定信贷风险权重。由于经济金融　全球化需要国际上有一套通行的监管标　准和评价方法，巴塞尔委员会１９９７年４　月发布了《有效银行监管的核心原则》，　又于１９９９年１Ｏ月发布了《核心原则评　明、政企分开、管理科学的原则，完善　国有独资公司体制，建立法人治理结　构，成为真正意义上的国有独资公司；　第二步，在完善国有独资公司体制基础　上，对具备条件的国有独资商业银行进　行股份制改造，国家对改组后的四家银　规定，不符合金融企业实际，导致固定　资产净值不实。又如，贷款损失准备、坏　账准备等资产减值准备按照国家统一规　定的比例提取，发生的资产损失要经财　政部门批准后才能冲销，致使大量呆、　价方法》。这些标准将成为各国监管系　统共同的目标和遵守的规则。　坏账长期挂账。凡此种种，造成金融企　业财务会计报告所提供的信息失真。　与此同时，不同性质的企业实行不　行可以先绝对控股、后相对控股，国家　控股的前提下按一定比例广泛吸收内外　资企业参股，同时组建若干基金，吸收　自然人资金组建基金法人对银行参股。　第三步；创造条件分步上市，符合条件　的银行可以采取整体与分拆相结合的方　式，分行别、分步骤上市。金融企业的　由于经济环境的变化，经济事项的　不确定性日趋增多，会计处理对象日益　复杂，加之人们对会计规律的认识越来　越深刻，在客观上要求会计师必须运用　职业判断，对金融企业发生的经济活动　同的会计制度，造成同类金融企业的会　计信息不可比。以２０００年商业银行的会　计规范为例，国有独资商业银行执行　《金融企业会计制度》（１９９３年版，下同）　和（《金融企业财务制度》；非上市股份制　商业银行除存贷业务执行《金融企业会　进行恰当的处理。这种职业判断至少体　现在四个方面：一是会计师的职业道德　水准；二是对实质重于形式、划分收益　性支出和资本性支出、重要性等会计原　则的运用；三是对金融资产、金融负债、　商业化改革、股份制改造和规范上市，　需要加快金融企业会计改革的步伐。　计制度》外，其他业务均执行《股份有　限公司会计制度》（后为《企业会计制　度》）；上市银行除存贷业务执行《公开　发行证券的商业银行有关业务会计处理　（四）我国会计核算制度改革和会计　法规建设日趋完善。　综观我国会计核算制度改革和会计　法规建设历程，我国会计标准制定的主　要成绩在于：（１）在注重会计信息服务于　宏观经济决策需要的同时，充分考虑了　会计盈余和所得税处理等会计政策的选　择；四是对资产减值准备计提、固定资　产使用年限和净残值确定、或有事项处　理等会计估计事项的职业判断。　补充规定》，其他业务执行（《企业会计制　度》外，还必须执行中国证监会颁布的　（《商业银行招股说明书内容与格式特别规　定》、《商业银行财务报表附注特别规定》　（三）我国金融机构的商业化改革和　股份化改造。１９９８年以来，中国人民银　行改革按行政区域设置的办法，建立跨　行政区域的一级分行，增加了我国央行　的独立性、权威性、专家性和货币政策　工具的调控能力；国有商业银行和中保　（集团）公司也根据业务需要，调整不发　达地区的机构网点，按经济区域和业务　需要重新整合分支机构，初步形成自主　经营、自负盈亏、自承风险的自我约束　机制；建立和健全了多类型、多层次的　投资者、债权人以及社会公众对会计信　息的需求；（２）明确了包括客观性、相关　性、可比性、谨慎性在内的会计信息质　量标准；（３）科学确立并界定了资产、负　债、所有者权益、收入、费用和利润等　会计要素体系。　（五）我国金融企业会计要素的确认　和（《商业银行年度报告内容与格式特别　规定》；城市商业银行执行（《城市合作银　行会计制度》，致使同一银行业务在不同　类型商业银行的会计政策差异巨大。　二、制定（《金融企业会计制度　与计量缺乏可靠性和可比性，会计信息　质量差。众所周知，１９９３年我国对金融　的主要原则　（一）统一性原则。不论从理论上还　是从实务规范上讲，同一资产、负债和　所有者权益业务以及通常的收入、费　用、利润等的确认和计量标准在不同金　融企业之间应该是统一的，（《金融企业　会计制度》的制定应当充分体现其统一　性。所以，新的（《金融企业会计制度》（以　下简称新制度）在表述上，不是按银行、　保险公司、证券公司和基金公司等金融　企业财务会计制度进行了重大改革，发　布了（《金融保险企业财务制度》（财政部　金融机构体系；对银行业、证券业、保　［１９９３］财商字第１１号）和《金融企业会　计制度》（财政部、中国人民银行［１９９３］　财会字第１１号），于１９９３年７月１日起　险业实行分业经营、分业管理，进一步　加快了金融企业商业化改革步伐。　九届人大第四次会议通过的（《十五　年计划纲要》明确指出：“对国有独资商　业银行进行综合改革，有条件的国有独　资商业银行可以改组为国家控股的股份　制商业银行，建立风险防范机制，提高　竞争能力；完善金融机构内部治理结　构，形成严格约束与有效激励相统一的　施。由于“两制”建立在社会主义市场　经济初始阶段，所制定的财务会计制度　不可否认地带有较多的计划经济的痕迹，　会计要素的确认和计量均由国家财务制　度规定．企业很少具有财务决策自主　权，会计制度只是按照国家财务规定进　行相关账务处理。因此，当时的金融企　业会计制度没有完全解决会计要素的确　认与计量问题，不能反映会计信息质量　机构设计会计标准的，而是按具体的金　融业务设计会计标准。如新制度规定，　从事存贷款业务的金融企业，应按规定　从可分配的利润中提取一般准备；从事　保险业务的金融企业，应按本年实现净　利润的一定比例提取总准备金，用于巨　灾风险的补偿，不得用于分红、转增资　经营机制，完善稳健的会计制度，提高　金融资产质量”。随后，中国人民银行　有关负责人相继指出，国有独资商业银　行改制要分三步走：第一步，国有独资　特征的基本要求，未能真正体现会计信　息可靠性的要求。例如，固定资产折旧　商业银行应尽快按产权清晰、权责分　政策、净残值率、报废标准由国家统一　本；从事证券业务的金融企业，应按本　≮　照妇遂　蘸瘩囊　霞　篮　盏　｝　穗矗　氟矗　维普资讯 http://www.cqvip.com 资产减值准备，使企业资产负债表上反　映的资产价值真实，符合资产的定义。　新制度与旧《金融企业会计制度》、　股　度改革，但是，当时的金融会计制度并　没有完全解决会计的确认、计量问题，　仍然只规定会计记录和报告，这种会计　制度本质上是规范簿记的内容。究其原　因，主要是长期以来受计划经济的影响　份有限公司会计制度》及其补充规定和　具体会计准则相比较，增加了应计贷款　与非应计贷款核算的会计标准，以及计　提抵债资产、固定资产、无形资产、在　所致。企业完成国家计划是主要的，很　少具有财务决策自主权，也就谈不上会　计的确认、计量，企业会计的主要任务　是记录和报告。市场经济发展至今，金　融企业实行了自主经营，特别是金融企　业公司制改革之后，重大问题由股东大　建工程减值准备的内容，这些规定缩短　了与国际会计准则和国际惯例的距离。　（四）体现需要和稳定性。新制度在　年实现净利润的一定比例提取一般风险　体现稳定性的基础上，对于急需并且符　准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转　增资本；从事信托投资业务的金融企　业，应按本年实现净利润的一定比例提　取信托赔偿准备，用于弥补亏损，不得　合我国银行、保险、证券、基金等金融　法律法规规定的新的经济业务，从会计　制度上能够规定的尽量规定，暂时不能　规定的，待制度发布后再陆续补充、修　改，使之不断完善。　会、董事会决定，会计的角色也随之发　生了变化，客观上要求恢复会计的本来　面目，即：对会计要素确认、计量、记　录和报告的全过程作出规定。此次出台　的新制度，较好地解决了这一问题。　用于分红、转增资本。今后金融企业应　当根据有关会计法律、行政法规和《金　融企业会计制度》的规定，结合本企业　的具体情况，制订适合于本企业的会计　核算办法。　（五）与税收制度适度分离。新制度　的制定，贯彻了会计制度与税收制度相　分离的原则。两者本属于不同的体系，　不能混淆。会计制度是为了保证会计信　息的真实、完整，为会计信息的使用者　（二）明确了会计政策的审批权限。　新制度规定，在遵循国家统一会计制度　规定的前提下，金融企业采用的会计政　策、会计估计、财产损失处理的批准权　限为股东大会或董事会，或行长（经理）　会议或类似机构。其中会计政策和会计　估计还要按照法律、行政法规的规定报　送有关各方备案，同时备置于金融企业　所在地，以供投资者等有关各方查阅。　当然，这并不意味着金融企业可以随心　所欲地任意决定和变更会计政策和会计　估计以调节利润，金融企业应该在国家　（二）以企业会计准则、企业会计制　度和金融上市公司的实践为基础。新制　度以《会计法》、　企业财务会计报告条　例》为依据，以《企业会计制度》为基　础，按照会计要素的科学定义，借鉴国　际金融会计的最新惯例，在分析总结我　国金融类上市公司经验教训的基础上加　提供决策所需的信息，从而实现合理配　置资源和规范经济秩序等目标；而税收　制度的目的是为了实现社会公平税负、　培植税源、调控经济、增加财政收入等。　会计制度提供的基础性会计资料是纳税　的主要依据，但由于规范的目的不同，　按会计标准计算的会计利润（利润总额）　和按税收制度计算的计税利润（应纳税所　得额）会出现不一致的情况。如：新制度　规定，贷款损失准备的提取与核销，由　金融企业根据贷款资产的实际情况自行　确定，这就必然会出现按会计规定提取　的贷款呆账准备与税收制度允许在税前　扣除的数额不一致。在这种情况下，金　融企业应按会计制度进行核算，计算缴　纳所得税时再按税收制度进行纳税调整。　以完善后制定。从实际情况看，《股份有　限公司会计制度》及　企业会计制度》和　相关补充规定，以及部分具体会计准　则，对规范金融上市公司会计核算和信　息披露，取得了良好的效果，并且也得　统一会计制度规定的范围内作出合理的　选择和估计。其中，最根本性的变化在　于，将金融企业财务管理还政于企业。　（三）增加了新的会计原则。随着经　济的发展，经济现象越来越复杂，经济　到了社会各界的普遍好评。因此，新制　度在充分吸收　企业会计制度》成果的　现象的表现形式也日趋多样化，从会计　的反映职能看，会计必须反映经济真　基础上，借鉴国际惯例，结合我国各类　金融企业的特点，分别资产、负债、所　有者权益、收入、费用、利润等会计要　素，以及有关金融业务事项和财务会计　报告，以条款的方式对金融企业的会计　标准作出了全面系统的规定。　实，而不是简单地反映其经济形式，权　益法、合并会计报表就是明显的例证。　从现有的会计准则看，不论是资产减值　的确认，还是收入确认的方法，也都证　三、新制度的主要特点　明了实质重于形式原则已经在财务会计　（三）借鉴金融业务的国际会计标　准，充分体现了会计要素的质量特性。　新制度遵循了《企业财务会计报告条例》　对会计要素定义的规定，借鉴了金融业　务会计处理的最新国际惯例，对于不符　（一）对会计要素的确认、计量、记　录和报告的全过程作出了规定。计划经　济条件下，我国长期以来形成了一套传　统的财务会计管理模式，会计要素的确　认和计量均由国家财务制度规定，会计　制度只是按照财务制度规定进行相关账　务处理。虽然１９９３年进行了财务会计制　领域广为应用，但是，以往的会计准则　和会计制度并未对此明确说明。新制度　将实质重于形式明确为会计核算的基本　原则，第七条规定：“金融企业应当按照　交易或事项的经济实质进行会计核算，　而不应当仅仅按照它们的法律形式作为　合资产定义的各项财产，规定要求计提　会计核算的依据”。　维普资讯 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（四）谨慎性原则的运用更加充分、　彻底。主要表现在两个方面：一是注重　资产质量。　首先，为确保资产价值真实可靠，　新制度已将虚拟资产排除在资产负债表　之外。第十六条规定“金融企业确定被投　资单位发生的净亏损，以股权投资账面　价值减至零为限。如果被投资单位以后　各期实现净利润，企业应在计算的收益　分配分享额超过确认的亏损分担额以后，　按超过未确认的亏损分担额的金额，恢　复投资的账面价值”。第三十四条规定　“盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，　写出书面报告，并根据金融企业的管理　权限，经股东大会或董事会，或行长（经　理）会议或类似机构批准后，在期末结账　停借款费用的资本化。”　其次，新制度借鉴了第３６号国际会　计准则和美国财务会计准则委员会　算费等。　（六）改变了利润的计算方法、利润　表的结构和披露方式。根据新制度第九　十七条的规定，金融企业应按下列公式　计算利润、编制利润表和进行信息披露：　营业利润＝营业收入一（营业成本　＋营业费用）＋投资净收益　利润总额＝营业利润一营业税金及　附加＋营业外收入一营业外支出　扣除资产损失后的利润总额＝利润　总额一提取的贷款损失准备和其他各项　资产损失准备＋转回的资产损失　（ＦＡＳＢ）第１２１号准则公告关于资产减值　的规定，要求金融企业对可能发生损失　的资产计提减值准备。新制度第四十五　条规定“金融企业应当定期或者至少每　年年度终了时对各项资产进行检查，根　据谨慎性原则，合理地预计各项资产可　能发生的损失，对可能发生的各项资产　损失计提资产减值准备”；第四十六条　至五十六条明确提出金融企业应计提短　期投资跌价准备、应收款项坏账准备、　贷款损失准备、长期投资减值准备、固　定资产减值准备、在建工程减值准备、　净利润＝扣除资产损失后的利润总　额一所得税　（七）改变了利润分配顺序和一般准　备的计提方式。新制度第一百零一条规　定，金融企业应从税后净利润计提一般　（总）准备，只有在提取法定盈余公积、　法定公益金和一般（总）准备后才能进行　优先股股利分配、任意盈余公积的提取　和普通股的股利分配。　无形资产减值准备和抵债资产减值准备　等八项资产减值准备；同时，为了防止　前处理完毕，期末结账前尚未经批准的，　在对外提供财务会计报告时先按上述规　定进行处理，并在会计报表附注中做出　说明；如果其后批准的金额与已处理的　金额不一致，调整当期会计报表相关项　目的年初数”。第三十九条规定“在研究　金融企业计提秘密准备，利用“资产减　值准备”调节利润，新制度第四十五条　规定：“如有确凿证据表明企业不恰当　地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，　应当作为重大会计差错予以更正，并在　会计报表附注中说明事项的性质、调整　金额，以及对金融企业财务状况、经营　成果的影响”。　二是收入确认更加稳健。新制度第　（八）增加了对外提供的会计报表。　新制度在原来提供资产负债表、利润　表、现金流量表（财务状况变动表）和利　与开发过程中发生的材料费用、直接参　与开发人员的工资及福利费、开发过程　中发生的租金、借款费用等，直接计入当　期损益”，“已经计入各期费用的研究与　开发费用，在该项无形资产获得成功并　依法申请取得权利时，不得再将原已计　入费用的研究与开发费用资本化。”第四　十四条规定“除购建固定资产以外，所有　筹建期间所发生的费用，先在长期待摊　费用中归集，待金融企业开始经营当月　一润分配表的基础上，要求增加所有者权　益变动表、分部报表、信托资产管理会　计报表等报表。　（九）对会计报表附注的内容和格式　八十五条规定“发放贷款到期（含展期，　下同）９０天及以上尚未收回的，其应计　利息停止计入当期利息收入，纳入表外　核算；已计提的贷款应收利息，在贷款　到期９０天后仍未收回的，或在应收利息　逾期９０天后仍未收到的，冲减原已计入　损益的利息收入，转作表外核算”；第十　三条规定“从应计贷款转为非应计贷款　后，在收到该笔贷款的还款时，首先应　冲减本金；本金全部收回后，收到的还　款则确认为当期利息收入。”　作出限定。会计报表附注是会计报表不　可或缺的组成部分，特别有助于提高会　计报表的可理解性。长期以来，我国的会　计制度一直未对此作出规定。即使金融　类上市公司会计报表附注，也是由中国　证监会予以规定。其结果是绝大多数金　融企业（金融类上市公司例外），一般只　次计入开始经营当月的损益”，并规定　“如果长期待摊的费用项目不能使以后会　计期间受益的，应当将尚未摊销的该项　目的摊余价值全部转入当期损益”，“抵　债资产处置时，如果取得的处置收入小　于抵债资产账面价值，其差额计入当期　营业外支出；保管过程中发生的费用计　提供会计报表和简单的财务情况说明书，　报表的可读性大打折扣。为此，新制度对　会计报表附注的内容作了明确规定。　新制度的出台将在我国金融会计改　（五）明确了金融企业的成本与费　用。新制度规定，金融企业的营业成本　是指在业务经营过程中发生的与业务经　营有关的支出，包括利息支出、金融企　业往来支出、手续费支出、卖出回购证　入当期营业外支出。处置过程中发生的　费用，从处置收入中抵减”。第六十九条　规定“金融企业每期利息和折价或溢价　革进程中发挥革命性的作用。新制度全　面实施后，我国金融企业的会计确认、　计量和报告惯例将进一步与国际惯例接　轨，我国金融企业会计信息质量将大大　摊销的资本化金额，不得超过当期为购　建固定资产的专门借款实际发生的利息　和折价或溢价的摊销金额”，“如果某项　固定资产的购建发生非正常中断，并且　券支出、汇兑损失等。金融企业的营业　费用，包括固定资产折旧、业务宣传费、　业务招待费、电子设备运转费、安全防　卫费、企业财产保险费、理赔勘查费、职　工工资、上交管理费、广告费、银行结　提高。所以，笔者主张，中国金融企业　会计改革的当务之急是尽快扩大新（（金　融企业会计制度　的实施范围，尽早实　现国内金融机构会计标准的统一。　中断时间超过３个月（含３个月），应当暂