第二十二章++租赁
第三节 出租人的会计处理
三、出租人对融资租赁的会计处理 （三）融资租赁变更的会计处理
融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理： 1.该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
2.增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 【例题】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再增加1套机器设备用于租赁，租赁期也为5年。扩租的设备从第2年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成本，如营销成本等。
分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。
准则规定，如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。
【教材例22-15】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为37 908元。按照公式10 000×（P/A，r，5）＝37 908（元），计算得出租赁内含利率10%,租赁收款额为50 000元，未确认融资收益为12 092元。在第2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从50 000元变更到33 000元。假设本例中不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。
分析：本例中，如果原租赁期限设定为3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第2年年初，出租人将租赁投资净额余额31 699元（37 908+37 908×10%-10 000）作为该套机器设备的入账价值，并从第2年年初开始，作为一项新的经营租赁（2年租赁期，每年末收取租金11 500元）进行会计处理。
第二年年初会计分录如下：
借：固定资产 31 699 应收融资租赁款——未确认融资收益 8 301 （12 092-37 908×10%） 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 40 000 （50 000-10 000）
如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第24号——套期会计》（2017）第二十三条规定重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。
【例题】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年年末承租人向出租人支付租金10 000元，租赁期开始日租赁资产公允价值为37 908元，如【教材例22-15】，租赁内含利率10%。在第2年年初，承租人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金额变为9 500元，租金总额从50 000元变更到48 000元。
分析：如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么，在租赁变更生效日——第2年年初，按10%原租赁内含利率重新计算租赁投资净额为30 114元[9 500×（P/A，10%，4）］，与原租赁投资净额账面余额31 699元的差额1 585元（其中“应收融资租赁款——租赁收款额”减少2 000元，“应收融资租赁款——未确认融资收益”减少415元）计入当期损益。
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会计讲义
第二年年初会计分录如下： 借：租赁收入 1 585 应收融资租赁款——未确认融资收益 415 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 2 000 四、出租人对经营租赁的会计处理 项目 会计处理 第二十二章++租赁
租金的处理 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法 出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益 经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额 出租人对经营租赁提供激励措施 初始直接费用 折旧和减值 可变租赁付款额 经营租赁的变更 【真题·单选题】20×9年1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将其一栋物业租赁给乙公司作为商场使用。根据合同约定，物业的租金为每月50万元，于每季末支付，租赁期为5年，自合同签订日开始算起，租赁期首3个月为免租期，乙公司免予支付租金，如果乙公司每年的营业收入超过10亿元，乙公司应向甲公司支付经营分享收入100万元。乙公司20×9年度实现营业收入12亿元。甲公司认定上述租赁为经营租赁。不考虑增值税及其他因素，上述交易对甲公司20×9年度营业利润的影响金额是（ ）。（2019年） A.570万元 B.600万元 C.700万元 D.670万元 【答案】D 【解析】甲公司收到的或有租金应计入“租赁收入”中，影响营业利润，免租金期间应确认租赁收入。甲公司20×9年度营业利润的影响金额=[50×（12-3）+50×12×4]/5+100=670（万元）。 【真题·多选题】甲公司以公允价值对投资性房地产进行后续计量。甲公司2×17年度与投资性房地产有关的交易或事项如下：（1）出租厂房2×17年末的公允价值为1 650万元，该厂房上年末的账面价值为1 700万第2页
会计讲义 第二十二章++租赁
元；（2）2×17年1月1日，将原拟自用的商品房改为出租，转换日的公允价值小于其账面价值80万元；（3）2×17年1月1日，将原自用乙办公楼改为出租，转换日的公允价值大于账面价值600万元；（4）收到出租丙办公楼2×17年4月至12月的租金540万元。按照租赁协议的约定，丙办公楼的租赁期自2×17年1月1日起至2×17年12月31日止，2×17年1月至3月免收租金。
考虑其他因素，下列各项关于甲公司与投资性房地产相关会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2018年）
A.2×17年末出租厂房按1700万元计量
B.拟自用改为出租的商品房转换日的公允价值小于其账面价值的差额80万元计入当期损益 C.自用改为出租的乙办公楼转换日的公允价值大于账面价值600万元计入其他综合收益 D.出租丙办公楼2×17年度每月确认租金收入45万元 【答案】BCD
【解析】以公允价值对投资性房地产进行后续计量，2×17年年末出租厂房应按公允价值1650万元计量，选项A错误；免租金期间应确认租金收入，2×17年度每月确认租金收入=540÷12=45（万元），选项D正确。
第四节 特殊租赁业务的会计处理
◇转租赁
◇生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 ◇售后租回交易 一、转租赁
转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对象也是不同的企业，准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。
承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。
原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照本准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。
【教材例2-16】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5 000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在第3年年初，甲企业将该5 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。
分析：甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。
甲企业的会计处理为：（1）终止确认与原租赁相关且转给丙企业（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额；（2）将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；（3）在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。
【例题】甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5 000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁）。在原租赁的租赁期开始日，甲企业将该5 000平方米办公场所转租给丙企业，期限为两年（转租赁）。
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会计讲义 第二十二章++租赁
分析：甲企业基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类，考虑各种因素后，将其分类为经营租赁。签订转租赁时，中间出租人在其资产负债表中继续保留与原租赁相关的租赁负债和使用权资产。在转租期间，甲企业（1）确认使用权资产的折旧费用和租赁负债的利息；并（2）确认转租赁的租赁收入。
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。
由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即，与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用，不计入租赁投资净额。
借：应收融资租赁款——租赁收款额
贷：主营业务收入（租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入） 应收融资租赁款——未实现融资收益
借：主营业务成本（租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本） 应收融资租赁款 贷：库存商品
借：销售费用（融资租赁所发生的成本） 贷：银行存款
【教材例22-17】甲公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下：（1）租赁资产：设备A；（2）租赁期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同；（5）该设备于2×19年1月1日的公允价值为2 700 000元，账面价值为2 000 000元；（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本为5 000元；（7）该设备于2×19年1月1日交付乙公司，预计使用寿命为8年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以100元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1 500 000元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。
分析：
第一步，判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。 租赁收款额＝租金×期数＋购买价格＝1 000 000×3+100＝3 000 100（元）
租赁收款额按市场利率折现的现值＝1 000 000×（P/A，5%，3）+100×（P/F，5%，3）＝2 723 286（元） 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则，确认收入为2 700 000元。 第三步，计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 销售成本＝账面价值－未担保余值的现值＝2 000 000-0＝2 000 000（元） 第四步，会计分录：
2×19年1月1日（租赁期开始日）
借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000 100 贷：主营业务收入 2 700 000 应收融资租赁款——未实现融资收益 300 100 借：主营业务成本 2 000 000 贷：库存商品 2 000 000 借：销售费用 5 000 贷：银行存款 5 000 由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值，因此，甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。
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会计讲义 第二十二章++租赁
即，1 000 000×（P/A，r，3）＋100×（P/F，r，3）＝2 700 000（元），r＝5.4606%≈5.46%，计算租赁期内各期分摊的融资收益如下表所示。 日期 2×19年1月1日 2×l9年12月31日 2×20年12月31日 2×21年12月31日 2×21年12月31日 合计 1 000 000 1 000 000 1 000 000 100 3 000 100 300 100 收取租赁款项 ① 确认的融资收入 ②＝期初④×5.4606% 应收租赁款减少额 ③＝①-② 应收租赁款净额 期末④＝期初④-③ 2 700 000 147 436 100 881 51 783* 852 564 899 119 948 217* 100 2 700 000 1 847 436 948 317 100 注：*作尾数调整：51 783＝1 000 000-948 217；948 217＝948 317-100。 2×19年12月31日会计分录： 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147 436 贷：租赁收入 147 436 借：银行存款 1 000 000 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 000 2×20年12月31日和2×21年12月31日会计分录略。 为吸引客户，生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏高。在这种情况下，生产商或经销商出租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。
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