销售收入实质性程序

根据销售与收款循环内部控制的评价结果，注册会计师李全、马安确定了销售与收款循环实质性程序，如表6-10所示。

表6-10 主营业务收入实质性测试程序表

被审计单位名称：戊戌公司 编制人：李全 日期：2008年2月7日 索引号：YYSR 会计期间：2007年1月1日至12月31日 复核人：马安 日期：2008年2月7日 页 次：1/1 财务报表的认定 针对认定实施的审计程序 执行人 发生 完整性 截止 准确性 分类 列报 1．获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与明细账和总账、报表数核对相符。 √ 2. 查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合相关会计准则规定的收入确认条件，前后 一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则和方法，追查其入账依据及有√ √ √ 关法律性文件是否充分，对执行项目核算的，独立估计项目完工进度，以认定收入确认的合理性。 3．根据实际情况，选择以下方法对主营业务收入实施分析程序，判断其总体合理性；如有重大波动， 应查明原因： 3.1 将收入、成本及毛利率与同行业数据对比分析，分析差异的合理性。 3.2 比较当年度及以前年度按不同品种中主要产品的收入和毛利率，并查明异常情况的原因。 3.3 比较当年度及以前年度按销售区域划分的主要产品的主营业务收入、毛利率，并查明异常情 况的原因。 3.4 比较当年及以前年度销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明 异常情况的原因。 3.5 比较当年度及以前年度截止日前后两个月的主营业务收入、毛利率、销售退回、销售折扣与 折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。 3.6 比较当年度及以前年度各月主营业务收入，并查明异常波动的原因。 3.7 比较当年度及以前年度现销与赊销的比例，并查明异常情况的原因。 3.8 比较当年度及以前年度销售折扣率、销售运费率和其他销售费用率，并查明情况的原因。 3.9 根据产品生产能力、仓储能力和运输能力，原材料采购数量及单位产品材料耗用定额，生产 工人数量、生产工时及劳动生产率，分析产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情况的原因。 √ √ 3.10 核对相互独立部门的数据，如： （1）发票上记载的销售数量与发货单记载的数量、定单数量和产品销售成本中的销货数量。 （2）账面销售数量与商品采购和生产数量。 （3）出纳记录的销售收款与应收账款贷方发生额。 （4）账面销售额与增值税纳税申报的收入。 （5）运货部门记录的运货数与仓库记录的发货量。 （6）主营业务收入贷方发生额与发运部门记录的运货价值。 3.11 了解下游企业产品同期销售情况，分析被审计单位产品销售量的合理性，并查明异常情况的原因。 3.12 将营业收入、营业利润与经营活动产生的现金流量、净利润进行对比分析，判断营业收入、营业利润的合理性。 3.13 将营业收入与收入相关的税金如营业税、增值税等进行对比分析，判断其比例关系是否合理。 3.14 将营业收入与成本、广告费用、运输费用、保险费用等进行对比分析，判断营业收入的合理性。 4. 根据普通发票或增值税发票申报表，估算全年的收入，并与实际入账收入金额核对，检查是否存 √ 在虚开发票或已销售但未开发票的情况。 5. 获取产品价格目录，检查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的 √ 产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。 6.抽取其中适当数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额 √ 等是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。 7.对主营业务收入实施截止测试，确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。 √ 8．结合对资产负债表日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。 √ √ 9.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与 折让的计算和会计处理是否正确： 9.1 分析销售折扣和销售退回等项目，识别出异常的折扣、退货模式或异常趋势。 √ √ 9.2 向第三方确认销售合同的具体条款。 9.3 实施审计程序，以获取销售合同是否按规定条款得到执行。 10. 检查以外币结算的主营业务收入的折算汇率和折算方法是否正确。 √

（一）执行分析程序 1.重点审计领域分析

在对该公司2007年度与2006年度利润表进行分析后，认为利润表的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税。原因在于：第一，2007年度的经营形势与2006年度比较未发生重大变化，营业收入却增长了77.08%，营业成本增长了71.35%；第二，2007年度的经营形势与2006年度相比，在收入大幅增长的情况下，管理费用出现大幅度下降，下降比例为27%；第三，所得税与利润总额比例仅为11%，远小于33%。

2．主营业务收入与成本分析

比较2007年度各月份主营业务收入和主营业务成本的波动情况，如表6-11所示：

表6-11 主营业务收入与成本分析表

被审计单位名称：戊戌公司 编制人：李全 日期：2008年2月7日 索引号：YYSR－2

会计期间：2007年1月1日至12月31日 复核人：马安 日期：2008年2月7日 页 次：1/1 单位：万元 全部产品 主产品 类别 笔记本电脑 液晶台式电脑 主营业务收主营业务成毛利率 ＝备注 主营业务收主营业务成主营业务收主营业务成月份 入1 本2 （1-2）/1 毛利率 毛利率 入 本 入 本 1 770.23 440.32 42.83 130.34 62.7848 50.83 639.89 365.8251 42.83 2 750.46 393.62 47.55 246.58 121.9338 50.55 503.88 284.4403 43.55 3 730.78 378.96 48.14 254.68 129.5302 49.14 476.10 265.9495 44.14 4 760.36 393.87 48.20 375.09 194.2966 48.20 385.27 214.9807 44.20 5 770.23 406.22 47.30 234.08 123.3602 47.30 536.15 303.9971 43.30 6 775.19 404.31 47.84 298.78 155.8436 47.84 476.41 267.5518 43.84 7 785.06 414.02 47.26 340.55 179.6061 47.26 444.51 243.3248 45.26 8 760.35 397.45 47.73 286.45 149.7274 47.73 473.90 252.4465 46.73 9 750.46 397.56 47.02 340.78 180.5452 47.02 409.68 213.7710 47.82 10 780.12 413.81 46.95 342.66 171.5013 49.95 437.46 232.0725 46.95 11 799.90 423.64 47.04 322.05 170.5577 47.04 477.85 252.5915 47.14 12 1866.36 881.02 52.79 699.90 330.4228 52.79 1166.46 570.5156 51.09 本年合计 10300 5 345 48.11 3871.94 1970.11 48.8042 6427.56 3467.466 45.5708 上年数 5816.58 3119.35 46.37 - - - - - - 审计说明： 比较2007年度各月份主营业务收入和主营业务成本的波动情况，发现12月份的主营业务收入和主营业务成本增长较快；产品毛利率的变化情况基本与收入和成本相配比。所以应重点审查2007年度1月份和12月份的主营业务收入和主营业务成本。 审计结论： 两位注册会计师在分析了2007年度1~12月份未审营业收入与营业成本后，发现2007年全年平均毛利率为11.94%，1月份仅为3%；12月份为19.9%，且12月份的收入占全年比重达18.12%，所以认为1月份和12月份的营业收入和营业成本可能有问题，应进一步审计。 （二）主营业务收入真实性检查

真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入的情况发生。检查的要点包括：（1）与业务合同、客户订单内容性质一致；（2）与销售发票核对内容一致；（3）与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容相符；（4）与收款凭证核对一致；（5）与银行对账单核对一致；（6）期后已收到款项。

两位注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到12月份以下重要的销售业务，具体见表6-12： （1）销售给益华公司计算机2台，共计18720元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行1个月并经验收合格后支付货款，戊戌公司于2007年12月9日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日，销售发票日期为2007年12月11日。戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。

对于销售给益华公司的计算机收入，注册会计师认为应于验收合格后确认。因此，提请戊戌公司调减已入账收入。 （2）销售给尔华公司计算机3台，共计28080元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，出具安装验收报告后付清全部货款，戊戌公司于2007年12月10日发货。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2008年1月11日。戊戌公司于2007年12月11日确认该项营业收入。注册会计师在审计时未取得该项销售业务的发货单据，戊戌公司做出解释的理由为供货单位接受戊戌公司指令直接将货物发运至新运公司。

对于销售给尔华公司的计算机收入，注册会计师实施了进一步的实质性测试程序，获取相关发运凭证后，证明确已发货；通过检查安装记录及费用的发生情况，并向购货单位函证，证明此笔销售业务确已发生，可以确认收入，但是，应计入2008年1月份。因此，提请戊戌公司调减被审计年度已入账收入。

（3）销售给武华公司计算机合计22台，货款合计196 548元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付货款合计30 000元，货物发出后支付货款合计60 000元，交货日期为2007年12月13日。实际执行中，戊戌公司于2007年12月13日向武华公司开具发票。截至2007年12月31日，戊戌公司已经收取货款90 000元，并确认2007年度该项营业收入。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚放在戊戌公司仓库，戊戌公司为此提供了武华公司2007年12月13日的传真各一份，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的计算机暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”

对于销售给武华公司的计算机收入，注册会计师向该公司发出询证函，函证其是否欠戊戌公司购货款，并同时函证传真的真实性。武华公司没有回函。因此，注册会计师认为这笔收入不能确认。

（4）销售给思达公司计算机60台，货款共计44 6760元（含税，增值税税率为17%）；销售给武星公司计算机130台，货款共计967980元。发货单、销售单、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截至2007年12月31日，未收到货款。2007年度，戊戌公司确认上述两项为营业收入。注册会计师在对思达、武星公司的应收款项进行函证时，两家公司回函均表示已经退货。经检查，戊戌公司已于2008年2月10日分别冲减了当月营业收入和相关销售成本。

注册会计师认为销售业务不能成立，应冲减2007年度营业收入。

表6-12 主营业务收入真实性检查情况表

被审计单位名称：戊戌公司 编制人：李全 日期：2008年2月7日 索引号：YYSR－3 会计期间：2007年1月1日至12月31日 复核人：马安 日期：2008年2月7日 页 次：1/1

凭证月 日 号数 1 6 12 21 22 14 24 10 附件 摘要 金额（元） 发票 销售液晶台式电脑 销售液晶台式电脑2台 销售液晶台式电脑3台 销售笔记本电脑 销售液晶台式电脑 销售液晶台式电脑 合 计 该项目收入本期发生额 测试比例 74460 18720 28080 196548 446760 967980 1732548 103000000 1.68% √ √ √ √ √ √ 银行 单据 √ 发运单 √ √ √ √ √ √ 1 √ √ √ √ √ √ 2 √ √ √ √ √ √ 检查内容 3 4 √ 5 √ 6 √ 备注 12 11 12 11 12 13 12 15 12 23 检查内容： （1）与业务合同、客户订单内容性质一致； （2）与销售发票核对内容一致； （3）与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容相符； （4）与收款凭证核对一致； （5）与银行对账单核对一致； （6）期后已收到款项。 审计说明： 因戊戌公司1-11月份的收入变动不大，只有12月份的收入显著增加，因此，检查的重点集中在12月份和1月份。经审计，发现该公司存在虚列收入、提前确认收入、销售退回不冲销收入的情况。 审计结论： 应进一步扩大检查的范围。对于注册会计师要求调整的业务，戊戌公司都一一进行了调整。调整分录如下： （1）借：主营业务收入 16000 应交税费——应交增值税（销项税） 2720 贷：应收账款——益华公司 18720 （2）借：主营业务收入 24000 应交税费——应交增值税（销项税） 4080 贷：应收账款——尔华公司 28080 （3）借：主营业务收入 167990 应交税费——应交增值税（销项税） 28558 贷：应收账款——武华公司 196548 （4）借：主营业务收入 1209180 应交税费——应交增值税（销项税） 241200 贷：应收账款——思达公司 446760 应收账款——武星公司 967980 已经结转了销售成本的，同时要冲销已经结转的销售成本。

(三)主营业务收入完整性检查

完整性检查的起点是原始凭证，即从原始凭证的审查开始，与记账凭证、主营业务收入明细账进行核对，以验证是否所有的收入都计入了主营业务收入明细账，有无漏计、少计收入的情况。注册会计师选择的抽样方法为随机抽样，具体见表6-13所示。

表6-13 主营业务收入完整性检查情况表

被审计单位名称：戊戌公司 编制人：李全 日期：2008年2月7日 索引号：YYSR－4

会计期间：2007年1月1日至12月31日 复核人：马安 日期：2008年2月7日 页 次：1/1 单位：元 抽查销售业务的原始凭证 序号 发生时间及内容 1 3月12日，销售台式电脑 发票号 0002321 运货单号 0021 入账日期 3月12日 凭证号 23 借方科目 应收账款 贷方科目 金额 有 √ 无 主营业务收入；446722 应交税费 追查至记账凭证 明细账 2 3 4 5 6 7 6月2日，销售台式电脑 7月22日，销售台式电脑 9月9日，销售台式电脑 0000122 0000224 0004122 0023 0029 0113 0213 － － 6月2日 7月22日 9月9日 10月8日 11月4日 12月23日 8 12 22 11 21 13 应收账款 应收账款 应收账款 应收账款 应收账款 应收账款 10月8日，销售笔记本电脑 0001542 11月4日，销售笔记本电脑 0001122 12月23日，销售笔记本电脑 0003122 主营业务收入；应交税费 主营业务收入；应交税费 主营业务收入；应交税费 主营业务收入；应交税费 主营业务收入；应交税费 主营业务收入；应交税费 223788 153788 7446 937788 456788 223788 √ √ √ √ √ √ 审计说明： 1.抽查的样本量为37个，占全年样本总量388的10%；样本量的金额为312万元，占全年总额的3 %。 2.抽查方法采用：随机选样。 3. 11月4日，12月23日，销售笔记本电脑的业务均没有运货单号，经函询购货单位得知，没有购买过戊戌公司的笔记本电脑。 审计中发现的被审计单位应调整事项，被审计单位均同意调整，表中业务的调整分录为： （1）11月4日的业务，借：主营业务收入 390417.09 应交税费——应交增值税 66370.91 贷：应收账款——**单位 456788 已经结转了销售成本的，同时要冲销已经结转的销售成本。 （2）12月23日的业务，借：主营业务收入 191271.79 应交税费——应交增值税 32516.21 贷：应收账款——**单位 223788 已经结转了销售成本的，同时要冲销已经结转的销售成本。 审计结论： 应进一步扩大检查的范围。

(四)销售截止日检查

截止日检查是实质性程序中常用的一种具体审计技术，对主营业务收入项目实施截止期检查，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计人本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。

在主营业务收入的审计中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或提供劳务的日期，这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是销售截止期检查的关键所在。

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，可以考虑选择三条审计路线实施销售截止期检查：

一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一会计期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。其缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时，不易发现应记人报告期收入而未记的情况。使用这种方法主要是为了防止高估营业收入。

二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根检查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：(1)相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期会计利润的情况；(2)被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应查看被审计单位的发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防止低估营业收入。

三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证检查至发票开具情况和账簿记录，确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与路线二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策，才能做出恰当的处理。使用这种方法主要也是为了防止低估营业收入。

注册会计师李全凭借自身的专业经验和所掌握的信息、资料做出了判断，决定选择第一条审计路线实施销售截止期检查。形成的检查情况表如下：

表6-14 销售截止日检查情况表

被审计单位名称：戊戌公司 编制人：李全 日期：2008年2月7日 索引号：YYSR－5

会计期间：2007年1月1日至12月31日 复核人：马安 日期：2008年2月7日 页 次：1/1 单位：元 发票内容 核对内容 发票号 客户名称 记入明细账的日期 备注 日期 品名 规格 数量 单价 总计 1 2 3 00010233 莫伊公司 12/22 台式电脑 略 9 7446元 67014 12/22 √ √ √ 00010234 摩尔公司 12/23 台式电脑 略 12 7446元 89352 12/23 √ √ √ 无发货凭证 00010235 墨伞公司 12/25 笔记本电脑 略 5 9553.5 47767.5 12/25 √ √ √ 00010236 膜司公司 12/28 台式电脑 略 8 7446 59568 12/28 √ √ √ 无发货凭证 00010237 磨物公司 12/28 笔记本电脑 略 13 9553.5 124195.5 12/28 √ √ √ 无发货凭证 00010238 魔琉公司 12/31 台式电脑 略 3 7446 22338 12/31 √ √ √ 00000101 新意公司 1/2 笔记本电脑 略 2 9553.5 19107 1/2 √ √ √ 00000102 信尔公司 1/2 台式电脑 略 3 7446 22338 1/2 √ √ √ 00000103 辛伞公司 1/4 笔记本电脑 略 1 9553.5 9553.5 1/4 √ √ √ 00000104 欣丝公司 1/4 笔记本电脑 略 2 9553.5 19107 1/4 √ √ √ 00000105 心晤公司 1/8 台式电脑 略 6 7446 44676 1/8 √ √ √ 00000106 馨留公司 1/12 台式电脑 略 5 7446 37230 1/12 √ √ √ 核对内容： 1.品名、数量与发票单核对相符 2.正确过入销售、应收账款等明细账 3.正确过入总账 审计说明： 12月23日销售给摩尔公司的12台台式电脑，12月28日销售给膜司公司的8台台式电脑，12月28日销售给磨物公司的13台笔记本电脑，均没有相应的发货凭证，有可能是虚增销售收入。 审计结论： 应进一步扩大期后检查的范围。