土地使用税减免中的问题

2009年税收研究第十期《城镇土地使用税困难减免中存在的问题及建议》

为公平税负，适度增加土地的保有、使用成本，合理增加用地者应有的经济负担，国务院于2006年底发布《关于修改〈中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例（下简称条例）〉的决定》，对原条例进行了修订。主要内容在提高城镇土地使用税税额标准和将外资企业纳入城镇土地使用税的征收范围两个方面。然而由于城镇土地使用税税额标准大幅度的调高（基本上在原有基础上提高了两倍），导致申请城镇土地使用税困难减免的企业户数及金额大幅增加。针对这一现象，笔者就法律法规、政策文件的相关规定进行了认真分析比对，结合当前城镇土地使用税困难减免中存在的问题以及如何掌控困难减免的审核提出几点建议。

一、城镇土地使用税困难减免存在的相关问题

城镇土地使用税困难减免是《条例》中唯一的没有规定具体减免内容的减免项目。除了《条例》第六条规定的七大免缴城镇土地使用税项目之外，其他的各类城镇土地使用税减免均应归为《条例》第七条困难减免的范畴。笔者认为，城镇土地使用税困难减免存在以下问题：

（一）对困难减免的认定标准较为模糊，对回复不予报批的适用条款难以把握。

《条例》修改前后均保留了困难减免的条款，其《条例》本意是想给困难企业税收帮助。但至今对困难减免的定义和范围仍然较模糊。《四川省地方税务局转发国家税务总局〈关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税管理工作的通知〉、〈关于加强土地增值税管理工作的通知〉、〈关于下放城镇土地使用税困难减免审批项目管理层级后有关问题的通知〉的通知》（川地税发〔2005〕46号）中解释:城镇土地使用税困难减免是指纳税人因客观原因(包括自然灾害)造成的纳税困难而要求减免税的情况。凡因政策失误或违反国家产业政策等非客观因素造成的纳税困难不属于困难减免的范畴。在这个解释中也存在几点难以把握。一是客观原因。客观原因即是非主观原因，事实存在的原因都叫客观原因，这个范畴相当宽泛，具体哪一类客观原因才能申请困难减免不好把握。二是纳税困难，企业的纳

税因难应该如何界定，该把握什么标准。三是在实际操作中对“政策失误”税务机关也很难认定。

由于对困难减免的范畴没有一个明确的标准，对不予上报减免的企业也存在难以回复的问题，如果仅以企业的状况不属于困难减免的范围回复，很难让企业信服，容易引发矛盾。

（二）亏损企业申报困难减免的现象比较普遍。

目前除自然灾害造成纳税人纳税困难外，认定困难减免通用的一个标准便是“亏损”。很多地区都把亏损作为困难减免的一个充分条件，也有引用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十一条“特殊困难”的两大条件：一是因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；二是当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。上述条件确实属于“困难”的范畴，但是把他作为城镇土地使用税困难减免认定标准仍然存在几个问题。一是申请期的认定。城镇土地使用税是按年计算，分期缴纳。一般的减免税申请应在申报缴纳期前。如果当期是指申报缴纳期前申请减免税的当期，一年就可能会因同样的理由申请两次减免税，增大困难减免程序的复杂性。二是亏损的认定。如果亏损仅指的会计利润亏损,那么会计核算与税法认定上差异，往往可能产生会计利润与实际情况差异过大的情形。三是资金困难的认定。《中华人民共和国税收征收管理法》关于“特殊困难”的标准主要侧重指企业的资金困难，是缓税的一大条件。但申报当期的资金情况并不能说明企业当年度的最终经营成果，将其作为困难减免的条件并不妥当。

因为困难减免标准不易掌握和界定等原因，目前许多亏损企业无论亏多亏少均以经营困难或资金困难为由申请减免税，其中不排除一些帐务不实虚列亏损的企业，特别是城镇土地使用税暂行条例修订后，税额标准大幅增高，部分先囤积土地现在又申请无钱纳税的企业，也以此为由申请困难减免企图逃避国家税收。

（三）基层征管单位审核标准不统一，在困难减免中享有的权利和担负的责任过大。

虽然《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免审批项目管理层级后有关问题》（国税函〔2004〕940号）中将困难减免的审批权限下放到省、自治区、自辖市，《税收减免管理办法（试行）》中也规定“纳税人可以向主管税务机关申请减免税，也可以直接向有权审批的税务机关申请”,但第十三条同时又规定“税务机关需要对申请材料的内容进行实地核实的，应当指派两名以上工作人员按规定程序进行实地核查，并将核查情况记录在案。上级税务机关对减免税实地核查工作量大、耗时长的，可委托企业所在地区县级税务机关具体组织实施”。由于基层税务机关最了解和熟悉企业的实际情况，在实际工作中，基层税务机关承担着减免税的实地核查工作，省级税务机关对基层税务机关的初审意见也相当重视，基层税务机关的调查初审意见往往直接决定着减免税的最终审批结果。往往是下边签署什么意见，上面就怎么审批。形式上的省局审批制，在结果上变成了备案制。

二、对城镇土地使用税困难减免的几点建议

鉴于上述问题，落实好城镇土地使用税困难减免这一政策，既让纳税人享受到法律赋予的权利，又不损害国家税收利益就显得尤为重要。为避免部分企业利用亏损困难原因大幅度申请减免国家税收，违背《条例》修改本意，同时为加强基层税务机关对困难减免的操作性，笔者在此对城镇土地使用税困难减免提出以下建议：

（一）要高度重视城镇土地使用税减免审批工作。

城镇土地使用税困难减免不分金额大小，一直以来由国家税务总局审批，可以看出国家税务总局对城镇土地使用税困难减免的重视。虽然2004年7月起《国家税务总局关于下放城镇土地使用税困难减免审批项目管理层级后有关问题的通知》（国税函〔2004〕940号）中将困难减免的审批权限下放到省、自治区、自辖市，但在该文件中对减免审批的把关专门进行了强调，同时在财税〔2007〕9号《关于贯彻落实国务院关于<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>的决定的通知》中又再次强调，要求严格控制减免税，尽可能制定完善的减免税审批管理办法。因此，困难减免的审批机关要高度重视城镇土地使用税减免审批工作，受托实地核查的基层税务机关要严格把握困难减免的政策界限，

认真履行受托职责，搞好实地核查。

（二）正确理解困难减免的性质。

困难减免与一般的政策减免不同，是对纳税人因特殊情况纳税确有困难而给予的减税免税。从时间上来说，困难减免属于定期减免的一种。困难减免不是指全部免税，应含有减税的内容。除因自然灾害等不可抗力原因使缴纳城镇土地使用税确有困难的外，一般的经营性困难减免应属于事后减免，而不应执行事前减免，时间上应在年度终了后根据纳税人经营情况及审核纳税人财务报表之后。对符合条件的上年度已缴纳的城镇土地使用税可以报经省局审批后进行“先征后返”。

（三）进一步对《条例》第七条“确有困难”情形进行界定。

为防止“亏损”就申请减免税的现象发生，让基层审核管理更具有操作性和规范性，建议省、市地税局出台城镇土地使用税困难减免审批管理办法，重点对“确有困难”进一步界定。

从其他部分省市调查看，已有相当部分地方出台了城镇土地使用税减免审批管理办法，其对“确有困难”的界定有一定借鉴意义，内容可含以下几点：

1.因自然灾害等不可抗力，如风、火、水、震等严重和其他意外社会现象，导致纳税人发生重大损失，正常生产经营活动受到重大影响，造成纳税困难的。

2.纳税人因政策性亏损的，造成纳税困难的。

3.符合国家产业政策要求或属于地级以上市人民政府扶持产业的纳税人，纳税确有困难的。

4.纳税人因停产、停业、歇业、办理注销等原因到导致房产、土地闲置，造成纳税确有困难的。

5.受市场因素影响，纳税人难以维系正常生产经营，出现较大亏损的，或支付给职工的平均工资不高于当地统计部门公布的上年在岗职工平均工资，且纳税人当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

6.其他经省地方税务局批准的纳税确有困难的纳税人。

同时将“亏损”作为困难减免的一个必要条件,而非充分条件。应以企业年度应纳税所得额的“亏损”为标准，而非企业会计利润。不仅当年度亏损，企业还存有累计未弥补亏损。减免的额度较大的，最高应以年度应纳税所得额亏损为限。

（四）加强城镇土地使用税困难减免的后续监督管理。

各级税务部门应加强对享受困难减免企业的后续管理，省局作为审批部门应进行一定比例的抽查，或在每年的执法检查中将城镇土地使用税困难减免作为必查内容之一。各基层管理机关也可将困难减免的企业纳入当年度稽查范围，对其减免年度的帐务真实情况及困难的真实性作为稽查的一个重要内容。